In questo articolo trattiamo il tema dell’IVA agevolata, previsto dal Decreto Rilancio per alcune tipologie di beni particolarmente interessanti in ambito odontoiatrico: la Tac Cone Beam e la Poltrona odontoiatrica. Premesso che la disciplina dell’IVA è normata dal DPR 26 ottobre 1972, n. 633, ci occuperemo qui di come tale regime sia stato modificato in funzione anti Covid nel corso dell’anno 2020.
Il Decreto Legge 19 maggio 2020, n. 34, detto anche Decreto Rilancio, ha introdotto infatti misure urgenti in materia di salute, sostegno al lavoro e all’economia, nonché politiche sociali connesse all’emergenza epidemiologica da Covid-19, tra le quali anche la riduzione dell’imposta sul valore aggiunto o addirittura la sua totale temporanea soppressione. Il Decreto Rilancio introduce l’Iva agevolata su alcuni beni con l’articolo 124 il cui titolo è “Riduzione aliquota IVA per le cessioni di beni necessari per il contenimento e la gestione dell’emergenza epidemiologica da Covid-19.”
Il testo dispone letteralmente quanto segue al comma 1: Alla tabella A, parte II-bis, allegata al decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, dopo il numero 1-ter, è aggiunto il seguente: 1-ter. 1. Segue un elenco piuttosto nutrito di materiali e di beni strumentali che a vario e grado e titolo vengono impiegati in medicina, alcuni dei quali anche in odontoiatria.
L’aggiornamento di tale elenco pone questi beni in un regime di Iva Agevolata al 5% rispetto al regime attuale che prevede una aliquota del 22%. La norma prevede anche un regime transitorio in esenzione totale di iva fino al 31 dicembre di quest’anno.
L’elenco dei beni ammissibili all’Iva Agevolata e che possono essere di qualche interesse per uno studio dentistico, troviamo i seguenti:
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Abbiamo evidenziato in grassetto le due tipologie di beni sui quali, nei mesi successivi alla pubblicazione di Gazzetta Ufficiale, si è aperta una accesa discussione sulla quale tentiamo di fare chiarezza.
Rileggendo l’elenco appare subito evidente che il legislatore ha scritto semplicemente l’espressione “Tomografi computerizzati” e niente altro. Con il che è evidente che tutti gli apparecchi che corrispondono alla definizione di Tomografo Computerizzato sono ricompresi nell’insieme più grande definito dal legislatore, ivi compreso il Tomografo Computerizzato a fascio conico che noi conosciamo con il nome di CBCT o Cone Beam.
Ora si tratta solo di verificare se la CBCT sia o non sia un Tomografo Computerizzato. In effetti l’acronimo di CBCT così come pure la definizione di TAC Cone Beam contengono entrambi le parole Tomografo e Computerizzato. Escludendo l’ipotesi che Wikipedia sia coinvolta in una maxi truffa ai danni dell’erario, riportiamo una definizione comunemente accettata su questa apparecchiatura: La tomografia computerizzata cone beam (in lingua inglese cone beam computed tomography, CBCT) o tomografia computerizzata a fascio conico è una tecnica di imaging biomedico in cui una tomografia computerizzata viene realizzata mediante dei fasci di raggi X a forma di cono.
Inutile dire che tra i beni sopra elencati era ricompresa anche la categoria dei Tomografi computerizzati. Chiunque potrà verificare il codice Taric attribuito ai Tomografi Computerizzati dalla Agenzie delle Dogane e dei Monopoli ADM al link indicato. Sostenere che la CBCT non sia ricompresa nell’elenco dei Tomografi Computerizzati perchè non esplicitamente richiamata significa fare una presunzione inversa a quella giuridicamente e logicamente corretta.
Un discorso a parte merita la vicenda delle poltrone odontoiatriche (o dei riuniti come spesso le definiamo noi dentisti). Neanche a noi era risultato evidente che il beneficio dell’Iva Agevolata fosse applicabile anche alle poltrone. Abbiamo preso consapevolezza di ciò solo quando ci siamo imbattuti nella Circolare n. 26/E dell’Agenzia delle Entrate già menzionata in apertura.
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In risposta ad un interpello specifico, l’agenzia delle entrate stabilisce che l’elenco dei beni ammissibili al beneficio di Iva Agevolata debba essere meglio specificato: sia in base all’elenco allegato alla decisione (UE) 2020/491 del 3 aprile 2020, sia in base alla determinazione della Agenzia delle Dogane che riclassifica nel dettaglio tali beni con i relativi codici. Coerentemente, la stessa AdE provvede a fornire una tabella aggiornata dei beni da cui emerge, alla prima riga, il codice Taric 9402.1000.00 unitamente alla definizione dei prodotti corrispondenti: Poltrone per dentisti, Poltrone da parrucchiere e altre simili, e loro parti.
Di fronte alla domanda se potessero beneficiare dell’Iva Agevolata anche i prodotti eventualmente destinati ad usi diversi dall’emergenza Covid l’agenzia delle entrate risponde letteralmente come segue: L’elenco dei prodotti che beneficiano “a regime” dell’aliquota IVA del 5 per cento è stato inserito dal legislatore nel corpo del Decreto IVA, mediante l’aggiunta del n. 1-ter.1 alla Parte II -bis della Tabella A. Di conseguenza si ritiene che a partire dal 1° gennaio 2021, i beni ivi espressamente indicati non possano ricevere un trattamento differente se acquisiti per qualunque finalità sanitaria, stante l’impossibilità di determinare con criteri oggettivi la specifica destinazione di contrasto al COVID-19 e alle pandemie in generale.
Il legislatore ha poi introdotto una ulteriore misura di vantaggio (Iva a zero) per un periodo limitato: Per il contenimento dell’emergenza epidemiologica da Covid-19, le cessioni di beni di cui al comma 1, effettuate entro il 31 dicembre 2020, sono esenti dall’imposta sul valore aggiunto, con diritto alla detrazione dell’imposta ai sensi dell’articolo 19, comma 1, del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633.
Questo significa che tutti i beni di cui all’elenco precedente dovevano essere venduti senza iva e conseguentemente acquistati senza iva, purché la transazione avvenga entro il 31 dicembre del 2020. Per le operazioni successive a questo limite temporale (salvo proroghe dell’ultima ora) il beneficio si limita ad una aliquota Iva del 5% a tempo indeterminato.
La legge è chiara, sintetica e semplice nella sua formulazione. Peraltro, come vedremo tale considerazione non è stata scritta a caso e neppure in modo superficiale in quanto un regime iva agevolata all’interno di un Paese dell’Unione Europea deve trovare prima una sua giustificazione in ambito comunitario. L’Unione Europea interviene ben due volte sul tema. La prima volta con la Decisione Commissione UE 2020/491 del 3 aprile 2020 (dove si stabilisce una prima scadenza al 31 luglio) e la seconda volta con la Decisione della Commissione UE n. 2020/1101 (dove tale termine viene prorogato al 31 dicembre).
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Con tali posizioni la UE autorizza gli Stati Membri ad accordare (ricorrendo determinati presupposti e condizioni) l’importazione di questi beni in esenzione da dazi e da IVA e la commercializzazione interna in regime di Iva Agevolata. Tali beni sono stati ovviamente ritenuti, prima dalla Commissione UE e poi dal legislatore italiano, come necessari per contrastare il diffondersi del COVID-19 e delle pandemie in genere, della cura delle persone affette da questi virus e della protezione della collettività, ivi incluso il personale sanitario.
La norma dunque è troppo importante per non essere ben conosciuta da noi e correttamente applicata dai nostri fornitori. Se non che, tra fisiologici dubbi di interpretazione e patologici misunderstanding tipici di questa stagione convulsa si sta facendo strada una nuova ed originale fattispecie di fornitore, che chiameremo eufemisticamente con l’eponimo di commerciante scettico.
Il Commerciante scettico è un profilo immaginario che serve solo a definire un atteggiamento o un comportamento: non corrisponde a nessuno in particolare tra i nostri fornitori. Il Commerciante scettico ha una caratteristica che lo distingue dagli altri commercianti semplicemente prudenti e ossequiosi delle regole. Egli è così prudente da risultare quasi nichilista. In altri contesti diremmo che è più realista del re, ma nel caso specifico sarebbe più appropriato dire che egli è più fiscalista del fisco.
Il commerciante scettico sembrerebbe in buona fede dal momento che mentre si sforza di limitare il nostro interesse, limita anche il proprio con comportamenti ed interpretazioni arbitrarie o fantasiose delle norme. Lo avevamo già incontrato ai tempi dell’iperammortamento (poi convertito in credito di imposta 4.0). E poi ancora in occasione del bonus sanificazione. Forse non lo conosciamo ancora del tutto, ma egli si appalesa sempre come uno dei principali ostacoli tra noi ed i benefici fiscali che il legislatore accorda a noi e a lui stesso.
I passaggi sono interessanti perchè la stessa Agenzia delle Entrate ammette come sia impossibile per l’ente fare una verifica puntuale della destinazione d’uso effettiva dei beni oggetto di agevolazione, rispetto alla definizione generica che ne da il legislatore. In questi casi l’AdE chiarisce che il requisito oggettivo per applicare la norma dipende dalle caratteristiche del soggetto che acquista i beni, anche all’interno di una catena di rivenditori intermedi che può essere più o meno lunga e indipendentemente dallo strumento economico o finanziario con cui i beni vengono acquistati.
Proviamo a fare un esempio: una CBCT (o una Poltrona) viene realizzata in Finlandia (ambito UE) e viene ceduta dalla casa madre ad un importatore italiano. In questo caso viene applicata l’Iva Agevolata oppure no? La risposta è SI: l’iva non viene applicata, anche se l’importatore italiano non è un dentista e certamente non utilizzerà la poltrona o la tac a scopo sanitario, men che meno per il contrasto alla pandemia Covid. Anzi, a ben vedere, tale bene materiale per l’importatore non è affatto un bene strumentale ma addirittura un bene merce destinato alla rivendita.
Ai sensi dell’articolo 10, comma 1, n. 18), del D.P.R. 633/1972, sono esenti da IVA le prestazioni sanitarie di diagnosi, cura e riabilitazione rese alla persona nell’esercizio delle professioni e arti sanitarie soggette a vigilanza, ai sensi dell’articolo 99 del R.D. n. 1265/1934, ovvero individuate con decreto del Ministro della sanità, di concerto con il Ministro delle Finanze. Recita così l’articolo di Legge che consente agli odontoiatri, igienisti dentale ma anche ai laboratori odontotecnici di emettere le fatture inerenti alle cure o alla realizzazione dei dispositivi protesici esenti IVA.
“Se la collaborazione è inerente ad una cura odontoiatrica resa nello studio di un collega -spiega il dott. Franco Merli consulente fiscale ANDI Genova- la fattura è sempre sente IVA perché è la tipologia di prestazione che determina l’applicazione o meno dell’imposta. Diverso se il compenso è dovuto, per esempio, per la direzione sanitaria in una struttura, oppure ad una consulenza resa per questioni che non rientrano nell’ambito della cura”. In questo caso la prestazione resa dall’odontoiatra con partita IVA come direttore sanitario dovrà essere fatturata con IVA al 22%.
Ovviamente fatturare anche con IVA comporta una serie di oneri supplementari alla gestione fiscale del professionista. “Indubbiamente l’odontoiatra che emette fatture con e esenti IVA avrà incombenze maggiori”, continua il dott. Merli. “A cominciare dall’obbligo di versare l’IVA trimestralmente e presentare la dichiarazione IVA”. Ma ci sono anche dei vantaggi: “L’IVA versata si potrà recuperare secondo il sistema pro rata, ovvero nel rapporto tra fatture esenti IVA e fatture con IVA. Per esempio se il totale delle fatture esenti è di 1.000 euro e quello delle fatture con IVA è 200 euro, il contribuente potrà recuperare il 20% dell’Iva”.
Normalmente, nella quasi totalità dei casi, l’IVA sugli Acquisti pagata dai medici risulta indetraibile perché ai sensi dell’art. 19 comma 2 “non è detraibile l’imposta relativa all’acquisto o all’importazione di beni e servizi afferenti operazioni esenti o comunque non soggette all’imposta”. Tuttavia, nel caso svolgano servizi non esenti quali perizie legali, certificazioni alle assicurazioni, corsi di formazione e messa a disposizione di attrezzature e/o locali, etc., queste operazioni dovranno essere fatturate con IVA con la conseguenza che parte dell’IVA su acquisti diventa detraibile.
Nel caso l’attività esercitata comprenda sia operazioni imponibili sia operazioni esenti, il diritto alla detrazione d’imposta spetta in misura proporzionale alle operazioni che danno diritto alla detrazione secondo la seguente proporzione (pro-rata): Operazioni imponibili / (Operazioni imponibili + Operazioni esenti).
| Voce | Importo |
|---|---|
| Operazioni imponibili | € 5.000 |
| Operazioni esenti | € 95.000 |
| Totale operazioni attive | € 100.000 |
| Pro-rata | 5% |
Esempio pratico: IVA su acquisti riferiti sia ad operazioni esenti che imponibili pari ad € 4.400 seguirà il meccanismo del pro-rata; l’IVA detraibile sarà: 4.400 x 5% = € 220.
I medici, i dentisti e tutti gli operatori in arti sanitarie sono obbligati ad emettere la fattura o la parcella o la notula per:
La fattura va sempre emessa ed è obbligatoria indipendentemente se si tratta di privato, di impresa o di ente. I dati obbligatori da indicare nella fattura sono: data di emissione; numero progressivo per anno solare; nome e cognome o denominazione; residenza o domicilio dei soggetti; la Partita IVA del cliente o il codice fiscale; natura, qualità e quantità dei beni e dei servizi formanti oggetto delle prestazioni; aliquota, ammontare dell’imposta e dell’imponibile; numero e data degli eventuali d.d.t. in caso di emissione di fattura differita.
Le prestazioni di servizi si considerano effettuate all’atto del pagamento del corrispettivo quindi i medici e dentisti emetteranno parcelle/fatture quando incasseranno l’importo dovuto. In genere l’incasso è dovuto quando la prestazione è completata ma la fattura può essere emessa anche prima dell’incasso. Inoltre, in caso di pagamento anticipato totale o parziale del corrispettivo prima di tale termine, la fattura va emessa all’atto dell’incasso, per la parte incassata.
Entro trenta giorni dall’inizio dell’attività il professionista deve presentare all’Agenzia delle Entrate della provincia di residenza la relativa dichiarazione redatta su apposito modulo. È opportuno espletare tale pratica mediante l’ausilio di un commercialista il quale potrà effettuare la richiesta della partita IVA anche telematicamente e consiglierà al professionista quale regime contabile scegliere.
Il codice Ateco per l’attività odontoiatrica è tra quelli specifici del settore e il sistema di codificazione viene aggiornato periodicamente. Contestualmente alla dichiarazione di inizio attività è opportuno che il professionista provveda alla predisposizione dei registri contabili in base al regime prescelto. Il professionista è inoltre obbligato ad iscriversi o alla cassa di previdenza (Enpam) o alla gestione separata dell’Inps.
Per i medici di famiglia che operano in regime di convenzione con le ASL non è obbligatoria l’emissione della fattura in quanto il prospetto di liquidazione mensile emesso dall’ASL sostituisce a tutti gli effetti la fattura. Tuttavia, siccome tali prospetti vanno numerati progressivamente tra le fatture e ciò potrebbe generare confusione nella numerazione, si consiglia di emettere la normale fattura allegando ad essa il prospetto rilasciato dall’ASL.
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